Im Focus

Von der Regel der gleichzeitigen Festsetzung von Steuer und Verspätungszuschlag darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden

Aufgrund der Anfang März 2007 eingereichten Einkommensteuererklärung setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Streitjahr im Einkommensteuerbescheid vom 30.4.2007 auf 68.710 € fest. Dies führte zu einer Nachzahlung von Einkommensteuer i.H.v. 14.535 €. Einen Verspätungszuschlag setzte das Finanzamt zunächst nicht fest. Mit geändertem Einkommensteuerbescheid von Juni 2007 wurde die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 67.598 € herabgesetzt. Auch dieser Bescheid enthielt keine Festsetzung eines Verspätungszuschlags.

Erst mit Bescheid vom 2.5.2008 setzte das Finanzamt einen Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer des Streitjahres von 800 € fest. Zu diesem Zeitpunkt war auch die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 bereits eingereicht. Aufgrund des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2006 vom 9.5.2008 kam es zu einer Erstattung von Einkommensteuer.

Das FG wies die gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat unzutreffend die Festsetzung des Verspätungszuschlags gebilligt. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2005 ist rechtswidrig, weil sie - ohne einen Grund anzuführen - von der Regel des § 152 Abs. 3 AO abgewichen ist (§ 102 FGO, § 5 AO).

Nach § 152 Abs. 3 AO ist der Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer festzusetzen, was der Fall ist, wenn der Verspätungszuschlag in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Steuerbescheid festgesetzt wird. Auch wenn die Verletzung dieser Vorschrift nicht ohne Weiteres zur Rechtswidrigkeit der Festsetzung des Verspätungszuschlags führt, markiert sie ein Regel-Ausnahme-Verhältnis: Nur in Ausnahmefällen soll von der gleichzeitigen Festsetzung abgewichen werden können. Es handelt sich um eine Sollvorschrift, die den Ermessensspielraum auf eine Regelanwendung der Norm einengt. Ihr Zweck liegt darin, den Steuerpflichtigen möglichst nicht nachträglich durch einen Verspätungszuschlag zu überraschen. Deshalb braucht die Finanzbehörde besondere Gründe, wenn sie von einer Verbindung der beiden Bescheide absehen will.

Wenn es der XI. Senat des BFH in Ausfüllung und Konkretisierung dieses Regel-Ausnahme-Verhältnisses für unschädlich hält, die Festsetzung des Verspätungszuschlags binnen Jahresfrist nachzuholen, so hat die Frage, ob die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ohne Weiteres nachgeholt werden kann, nicht allein eine zeitliche Dimension. Entscheidend ist vielmehr, ob Gründe vorliegen, eine vom Regelfall des § 152 Abs. 3 AO abweichende Festsetzung zu rechtfertigen. Selbst wenn man den vom XI. Senat vorgegebenen Zeitrahmen von einem Jahr in diesen Zusammenhang stellt und ein Nachholen der Verspätungszuschlags-Festsetzung innerhalb dieses Zeitraums ohne Weiteres für möglich hielte, bedürfte es besonderer Gründe für den Ausnahmefall, wenn der Zeitrahmen von einem Jahr überschritten ist.

Nach diesen Maßstäben war die Vorentscheidung aufzuheben. Die "Jahresfrist" war bereits abgelaufen, als das Finanzamt den Verspätungszuschlag festsetzte. Der Umstand, dass diese Frist nur zwei Tage überschritten wurde, ist entgegen der Auffassung des FG nicht bedeutungslos. Wenn ein zeitlicher Rahmen als Konkretisierung des Regel-Ausnahme-Verhältnisses vorgegeben wird, kehrt sich das Verhältnis nach dessen Ablauf um. Das bedeutet: Die abweichend vom Regelfall des § 152 Abs. 3 AO durchgeführte Festsetzung des Verspätungszuschlags kann nicht wiederum mit dem nur kurzfristigen Überschreiten der Frist begründet werden, sondern allein dadurch, dass Gründe für den Ausnahmefall ersichtlich sind und vorgebracht werden. Dies war im Streitfall jedoch eben gerade nicht der Fall.

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