与税务机关的往来：税务审计人员是否有权调取企业的电子邮件往来记录？

保存义务的法律依据

德国联邦财政法院（BFH）于 2025 年 4 月 30 日作出的一项最新判决（案号：XI R 15/23）就此问题作出了明确表态。根据《德国税收通则》（AO）第 147 条第 1 款的规定，特定资料须妥善保存，并应在税务审计人员要求时予以提交（AO第 200 条第 1 款第 2 句）。其中尤其包括记账凭证，即进项发票和销项发票，以及年度财务报表及其相关附属文件（AO第 147 条第 1 款第 1 项和第 4 项）。此外，凡收到和发出的商业和业务信函，以及其他对税收征管具有重要意义的文件，同样也必须被妥善保存（AO第 147 条第 1 款第 2 项、第 3 项和第 5 项）。

税务审计人员有权：

• 查阅已存储的数据，并使用数据处理系统对相关资料进行审查，
• 要求企业按照其指定的方式对数据进行机器化处理分析，以及
• 要求企业将相关数据以可供机器读取和分析的格式提供（《德国税收通则》（AO）第 147 条第 6 款）。

由此产生的相关费用由纳税人承担。

提示

上述保管义务不仅适用于有义务编制资产负债表的企业，同时也适用于依据《德国所得税法》（EStG）第 4 条第 3 款，通过收支结余法确定利润的纳税人（参见德国联邦财政法院 BFH于 2008 年 2 月 7 日作出的判决，案号：X B 189/07）。

针对电子邮件的保存义务

德国联邦财政法院（BFH）已在 2009 年 6 月 24 日（案号：VIII R 80/06）及 2020 年 2 月 12 日（案号：X R 8/18）的判决中裁定，电子邮件同样属于《德国税收通则》（AO）第 147 条第 1 款第 2 项和第 3 项意义下需予以保存的商业和业务函件。关键在于：凡涉及企业经营领域的全部往来通信，不论采取的是何种通信形式，只要其内容涉及商业交易的准备、实施或撤销，均应当保存。

根据德国联邦财政法院（BFH）的判例，电子通信，尤其是电子邮件，只要其中包含与会计核算相关的信息，即属于必须予以保存的资料。若相关信息并未体现在电子邮件正文中，而仅以附件形式出现，则保存该附件即可（参见 BFH 于 2020 年 2 月 12 日作出的判决，案号：X R 8/18）。

税务审计人员调取资料权的范围

鉴于上述背景，税务审计人员原则上有权要求企业提交与商业交易的准备、订立或执行相关的电子邮件。然而，若审计人员要求调取企业全部电子邮件往来，则属于不当行为。其调取材料的权力限定于与税务相关的信息范围内。

根据德国联邦财政法院（BFH）的观点，要求企业提供所谓的“完整日志”——即需专门生成、且其中包含与税务无关的电子邮件内容，已明确属于不被允许的情形，对此不存在法律依据。相反，如果税务审计人员要求提交所有与税务相关的电子邮件往来，例如与进项和销项发票相关的通信，或与某一特定税务相关事项有关的电子邮件，则企业必须予以配合（参见 BFH 于2025 年 4 月 30 日作出的判决，案号：XI R 15/23）。

提示

在该项判决中，德国联邦财政法院（BFH）还明确指出，税务审计人员有权查阅与转让定价文档相关的电子邮件往来。企业集团内部转让定价的文档属于《德国税收通则》（AO）第 147 条第 1 款第 5 项所规定的保存义务文件，因此企业必须予以保存。

协助义务的界限

在实际操作中，经常会出现电子邮件数据存储结构不够清晰、无法自动筛选出与税务相关信息的问题。因此，纳税人有责任在其初步甄别权的范围内，将不具税务相关性的电子邮件加以剔除，并无需向税务检查人员提交。但需要注意的是，纳税人无权要求审计人员将其调取材料范围限定在特定的搜索关键词、员工或时间段之内（参见《德国税收通则》（AO）第 200 条第 1 款第 2 句）。

结论

税务审计人员有权要求调取与税务相关的电子邮件。即便对这些邮件进行审阅和筛选可能需要投入大量时间与成本，这不影响审计人员的检查权力。纳税人有责任对其电子数据资料进行合理组织与管理，使税务机关能够进行合法的查阅，同时又不会导致与税务无关或机密内容被披露。

提示

若纳税人未按要求提交相关资料，税务审计人员可依据《德国税收通则》（AO）第 162 条对其计税基础进行估算。此外，税务机关还可发出协助义务严正通知；如纳税人不予配合，则可能面临依据 AO 第200a条所规定的“协助义务履行迟延金”的处罚。

本文德语原文源自《PKF Magazin》：Betriebsprüfung & E-Mails – Dürfen Prüfer Ihre Korrespondenz anfordern? | PKF Magazin - PKF Deutschland

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