1. 一般原则：居家办公原则上不构成常设机构
根据德国联邦财政部 2024 年 2 月 5 日发布、目前仍具有适用效力的函件，员工在其住所内从事居家办公活动，通常不构成《德国税收通则》第 12 条所指的常设机构。这主要是因为，雇主对员工的私人住所不具备充分的支配权。家庭办公场所的相关使用权完全归属于员工本人。即使雇主因利益相关支持员工居家办公，或承担其居家办公的相关费用，也不足以使其取得对该等空间有如自有营业场所般、可自由支配的法律权限。
2026 年 2 月 13 日德国联邦财政部新发布的草案明确确认了上述基本原则。但税务机关将居家办公情形列为触发常设机构的典型个案，并强调相关审查应当分为两步进行：
- 首先，应当判断是否构成《德国税收通则》第 12 条所指的常设机构；
- 其次，应当进一步审查避免双重征税协定（DBA）是否对征税权作出限制。
该草案对此前存疑的多种居家办公情形作出澄清，明确在此类情况下不构成常设机构（安全港规则）。这里尤其针对以下情形作出明确规定：雇主承担居家办公相关费用、雇主与员工签订房屋租赁合同，或雇主未向员工提供办公场所。
提示
上述宽免规定只针对普通员工，不适用具有管理决策职能的员工。此外，2026 年草案亦明确指出：针对雇主与员工签订房屋租赁合同的情形，只有当雇主未因此获得对该房屋更广泛的支配权时，与员工签订的租赁合同才不会被视为不利因素，影响常设机构的认定。
2. 场地空间的支配权作为核心判断标准
场地空间的支配权，是判断是否构成固定营业场所以及进而认定是否构成常设机构的关键标准。无论是国内法，还是《OECD 税收协定范本》第 5 条，均要求雇主应当对自身的营业场所拥有持续性支配权。居家办公的情形通常不满足上述条件，因为雇主既不享有一般性的进入权，也无权将该场所用于其他用途，且无法在该场所安排其他员工工作。只有在少数特定情况下，即雇主通过合同约定或事实上取得了对该场所更广泛的支配权时，才可能被例外认定构成常设机构。
提示
2026 年联邦财政部的草案，将针对“支配权”的审查纳入统一的审查框架予以进一步细化，并强调了《税收通则》第 12 条各项构成要件之间的相互作用和关联。此外，草案还明确指出，在个案判断中，所谓的“事实上的支配权” 亦可能具有重要判断意义。
3. 高风险情形：管理决策所在地与常驻代表
管理决策型常设机构
当具有管理职能的人员居家办公时，相关风险尤为突出。所谓“管理决策型常设机构”，是指企业实际经营决策的重心地点，该地点亦可能位于公司管理人员的私人住所。在此类情况下，雇主是否对该场所具有支配权并不具有决定性意义；此处唯一的决定性因素在于，管理人员是否在该地点持续作出重要的企业管理决策。截至目前，税务机关尚未对“管理职能”这一概念作出明确界定。
常驻代表
另一个高风险领域是“代理型常设机构”。当员工具有代理权或签字权，并在合同谈判中经常发挥积极作用，或对合同的达成起到关键性推动作用时，即可能构成该类常设机构。该地点可以是居家办公场所。在认定为常设机构时，无需考虑雇主是否拥有该场所的支配权。在新的联邦财政部草案中，对《OECD 税收协定范本》第 5 条第 5 款的协定法规定进行了细化描述，并较以往对构成要件作出了更为细致的规定。
4. 国际视角与 2025 年《OECD税收协定范本》更新
在国际背景下，各国对于“常设机构”概念的理解存在差异。尽管许多国家均以《OECD 税收协定范本》作为重要参照，但会根据各自的税收背景对其中的判断标准作出不同的解读。2026 年联邦财政部草案明确采纳和推行《OECD 税收协定范本》2025 年更新的条款，从而强化了协定法在判断常设机构时的重要性。根据 OECD 注释，满足以下情形极易导致构成常设机构：
- 雇主期待或强制员工居家办公；
- 未向员工提供其他办公场所；
- 员工居家办公开展的活动构成企业的核心业务。
相对而言，如果居家办公系出于自愿，或相关工作活动仅具有辅助性性质，则通常不认定构成常设机构。
判断居家办公是否构成常设机构，主要取决于两个因素：一方面，根据 OECD 注释，需要界定居家办公是否具有一定的持续性和规律性。临时性或偶发性的居家办公通常不足以构成常设机构；当居家办公占比约达到 50% 时，相关风险将显著上升。另一方面，居家办公从事活动的经济属性亦具有重要影响。居家办公中开展的工作越是深度嵌入企业的价值链——尤其是参与核心业务或承担利润中心责任的情况下——越可能被认定为常设机构；相反，仅从事具有辅助性或准备性性质的活动，通常不构成常设机构。
提示
部分国家，例如奥地利，对常设机构的评定标准更为简单严苛，例如为期数月的居家办公即被视为构成常设机构。
5. 跨境情形：优势与风险
Inbound 情形（境外企业在德国雇佣员工）
当境外企业在德国雇佣员工，该员工完全居家办公，且不履行管理职能或代表职能时，则依据德国法律通常不构成常设机构。这对境外雇主而言是一项区位优势，因为其无需在德国办理所得税登记。
Outbound 情形（德国企业在境外雇佣员工）
相比之下，德国企业在境外雇佣员工的情形风险显著更高。如果境外国家对《OECD 税收协定范本》第 5 条的解读更宽，从而认定存在常设机构，而德国因缺乏对办公场所的支配权予以否认，则会产生“定性冲突”。在这种情况下，活动发生国（即工作所在地国家）将对该境外常设机构征税，而德国可能因不予承认该常设机构，从而拒绝给予免税或抵免，实际导致双重征税。2026 年联邦财政部草案确认，协定法意义上的常设机构概念需针对个案进行细究审查，这意味着跨境双重征税的风险仍然存在。
建议
企业应制定一套明确的居家（远程）办公政策，以统筹考虑和应对国内税法及税收协定下可能产生的常设机构风险。具体而言，应重点落实以下方面：对居家办公中的活动进行透明记录，并对管理职能或代表职能作出明确规定和限制。此外，应避免在任何合同条款中赋予雇主对于居家办公场所的进入权或扩展支配权。对于涉及境外居家办公的员工，建议尽早开展税务评估，以降低潜在的双重征税风险。最后，企业还应确保相关制度不仅停留于形式层面，而且得到实际执行并加以有效监督。
本文德语原文源自《PKF Magazin》：Homeoffice als Betriebsstätte? Steuerliche Risiken & Praxis - PKF Deutschland