Nachdem im Herbst 2022 ein BMF-Entwurf veröffentlicht worden war, liegt nun in Gestalt des BMF-Schreibens vom 11. April 2023 das endgültige Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Genussrechtskapital insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft als Emittentin vor. Die Finanzverwaltung wird die neue Anweisung in allen offenen Fällen anwenden.
Das Schreiben behandelt mit der steuerbilanziellen Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital, dem Ansatz einer Verbindlichkeit in der Steuerbilanz der Behandlung von Zahlungen auf das Genussrechtskapital bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft sowie der Behandlung von Debt-Mezzanine-Swaps eine große Bandbreite von Einzelfragen. Hervorzuheben sind dabei folgende Aspekte:
- Bei der Abgrenzung zur stillen Gesellschaft weist das BMF darauf hin, dass bei einer stillen Gesellschaft die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks vorliegen müsse, die sich indiziell z. B. aus dem Vorliegen eines mitgliedschaftsähnlichen Mitspracherechts ergibt, wenn der Kapitalgeber einer Änderung des Unternehmensgegenstands zustimmen muss.
- Wird einer Kapitalgesellschaft von fremden Dritten Kapital im Rahmen einer schuldrechtlichen Überlassung zugeführt, handelt es sich nach Auffassung des BMF steuerlich und insoweit abweichend von gängigen handelsbilanziellen Sichtweisen (IDW HFA 1/1994) stets um Fremdkapital. Lediglich wenn ein Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person Kapital gibt, sei eine Einstufung als Eigenkapital zutreffend, wenn das Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen soll und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt ist. So soll etwa Eigenkapital vorliegen, wenn eine Rückzahlungsverpflichtung des von einem Gesellschafter in der Krise der Gesellschaft gewährte Genussrechtskapital als nicht ernstlich vereinbart anzusehen ist. Bei Wandlungs- und Optionsrechten soll eine Umqualifizierung von Fremd- in Eigenkapital grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Ausübung des Wandlungs-/Optionsrechts mit Wirkung für die Zukunft vorgenommen werden.
- Stellt das Genussrechtskapital Fremdkapital dar, so ist in der Bilanz, außer bei Fehlen einer wirtschaftlichen Belastung, grundsätzlich eine Verbindlichkeit anzusetzen. Muss eine Genussrechtsverbindlichkeit nur aus künftigen Einnahmen, oder Gewinnen erfüllt werden, darf eine Verbindlichkeit nicht passiviert werden. Dasselbe soll (zumindest solange der Grundsatz der Unternehmensfortführung gilt) nach Auffassung des BMF gelten, wenn das Genussrechtskapital nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist. Die Effekte eines Aus- bzw. Einbuchens einer Verbindlichkeit sind dabei grundsätzlich erfolgswirksam; die Sonderregeln für eine verdeckte Einlage gelten hingegen, wenn der Wegfall auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht.
- Vergütungen auf das Genussrechtskapital sind bei einer Einordnung des Kapitals als Fremdkapital stets Betriebsausgaben. Ausschüttungen auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, dürfen jedoch das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Das BMF vertritt dabei die Auffassung, dass es für eine solche Beteiligung am Liquidationserlös ausreicht, wenn aufgrund der getroffenen Vereinbarungen anlässlich der Liquidation der Kapitalgesellschaft über die Rückzahlung des Genussrechtskapitals hinaus auch ein Recht auf eine zumindest teilweise Beteiligung an den stillen Reserven eingeräumt wurde. Dasselbe soll bei Genussrechten mit Verlustbeteiligung gelten, wenn für den Fall der Liquidation des Unternehmens eine Rückzahlung mindestens zum Nennwert vereinbart ist.
- Kommt es im Fall der Umwandlung eines Darlehens in ein Genussrecht (Debt-Mezzanine-Swap) zu einer Wandlung in Eigenkapital, so stellt der Wegfall der Verbindlichkeit im Hinblick auf den werthaltigen Teil der Forderung eine erfolgsneutrale Einlage dar, sofern der Wegfall auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht.