Der Fall
Ein Kommanditist schied aus „seiner“ KG aus, indem er im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge seinen drei Söhnen jeweils einen Teil seines Kommanditanteils unter unentgeltlichem Vorbehalts(-quoten)-nießbrauch von jeweils 70 %. Die Ausgestaltung des Nießbrauchs orientierte sich dabei eng am gesetzlichen Grundmodell dieses Rechtsinstituts.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Nießbrauchsberechtigte verdeckter Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft bleibe und mithin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele.
Die Kläger hingegen waren der Auffassung, dass die Zahlungen aufgrund des Nießbrauchs beim Schenker als nachträgliche Betriebseinnahmen zu qualifizieren seien, die bei den Beschenkten als Anschaffungskosten auf die Kommanditanteile zu aktivieren seien. Dies führe über die Abschreibung in der Ergänzungsbilanz zu einem Verlust der beschenkten (neuen) Kommanditisten.
Das BFH-Urteil
Der BFH gibt den Klägern teilweise recht, soweit diese sich darauf berufen, dass der Schenker/Nießbraucher nach der Schenkung kein Mitunternehmer der KG mehr ist. Das Gericht wiederholt seine ständige Rechtsprechung, dass für die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers die allgemeinen Regeln gelten, dass also der Nießbraucher Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vermitteln müsse. Der nach dem gesetzlichen Grundmodell ausgestaltete Nießbrauch vermittele hier jedoch kein Unternehmerrisiko, weil der Nießbraucher nur an den laufenden Erträgen, nicht aber an den stillen Reserven und am Verlust, beteiligt sei: Der Nießbraucher laufe folglich nicht Gefahr, unternehmerisch gebundenes, eigenes Vermögen zu verlieren.
Der BFH legt aber auch erneut dar, dass die Übertragung der Kommanditanteile unter der Auflage eines Nießbrauchs zu Gunsten des Schenkers nicht dazu führt, dass die Beschenkten die Kommanditanteile (teil-)entgeltlich erwerben. Deswegen mindert der Nießbrauch nicht den Gewerbeertrag der KG, sondern stellt eine Maßnahme der Gewinnverwendung dar.
Zusammenfassende Empfehlungen
Im Rahmen der Unternehmensnachfolge spielen Überlegungen zum Nießbrauchsvorbehalt an den Unternehmensanteilen oft eine große Rolle. Hintergrund sind in der Regel Versorgungsinteressen des Schenkers, außerdem kann der Nießbrauch die Belastung mit Schenkungsteuer erheblich mindern.
Der BFH stellt nunmehr klar, wie die Mitunternehmerstellung des Schenkers sicher vermieden werden kann: Nämlich durch Gewährung eines Nießbrauchs, der sich am gesetzlichen Grundkonzept orientiert. Ohne Beteiligung an den stillen Reserven und ohne Teilnahme am Verlust ist die Mitunternehmerstellung ausgeschlossen. Für die Gestaltungspraxis ist gleichwohl bedauerlich, dass sich der BFH nicht spezifisch zu den konkreten Mindestanforderungen an eine Mitunternehmerstellung geäußert hat.
Wenngleich sich aufgrund der nunmehr nochmals erhöhten Rechtssicherheit ein Vorbehaltsnießbrauch noch mehr als Instrument der steuergestaltenden Vermögensnachfolge im Unternehmensbereich eignet, bedürfen die folgenden zwei Aspekte der Beachtung:
- Verstirbt der Vorbehaltsnießbraucher, bevor er die ihm aufgrund des Nießbrauchs zustehenden Beträge entnommen hat, so darf es nicht überraschen, dass sich bei diesen Forderungen des Schenkers gegen sein (ehemaliges) Unternehmen regelmäßig nicht um potenziell begünstigtes Unternehmensvermögen, sondern um erbschaftsteuerlich „normal“ zu besteuerndes Privatvermögen handelt. Die steuermindernden Wirkungen eines ggf. eher großzügig bemessenen Nießbrauchs für die Schenkungsteuer auf die erste Übertragung (unter Lebenden) sind daher gegen die eventuellen Nachteile im Zuge einer späteren Erbschaftbesteuerung abzuwägen.
- Bei einem in Übereinstimmung mit dem Gesetzeswortlaut gestalteten Vorbehaltsnießbrauch müssen die Einkommensteuern auf die Gewinne der KG von den Beschenkten getragen werden, wozu ihnen aber ggf. die Liquidität fehlt, da die Früchte aus dem Kommanditanteil ja (im Urteilsfall immerhin nur zu 70 %) dem schenkenden Vorbehaltsnießbraucher zustehen. Um Liquiditätsprobleme der Beschenkten zu vermeiden, sind daher Regelungen im Nießbrauchsvertrag unerlässlich, die diesem Umstand Rechnung tragen.
Es gilt also, was in der Gestaltungsberatung immer gilt: Die Interessenlage der Beteiligten muss sauber analysiert werden, um eine passgenaue Lösung zu finden. Der Nießbrauch ist sehr flexibel gestaltbar, was ihn aber zu einem im Detail komplexen und damit fehleranfälligen Instrument macht, wie der hier besprochene Urteilsfall zeigt.